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En el presente escrito analizaremos si es conducente recurrir a la valoración de mercaderías por precios de transferencia -existiendo precios oficiales- como fundamento para la imputación de una infracción aduanera por una declaración inexacta ante una presunta subfacturación en una exportación.

El análisis emerge del caso “Maltería Pampa SA c/DGA” del 6 de octubre pasado.

En virtud de la apelación de la parte actora contra el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, por su Sala III, dictó sentencia en autos “Malteria Pampa S.A. (TF N° 35123-A) c/ DGA”, revisando el criterio mantenido por dicha Sala en casos anteriores, respecto del modo de ponderar si hubo un egreso o ingreso de divisas distinto del que correspondería a los fines de la comisión de la infracción contemplada en el artículo 954-1-C del Código Aduanero (CA).

Esta norma castiga con pena de multa a los importadores o exportadores que formulan una declaración aduanera que, de pasar inadvertida, produjera o hubiera podido producir “el ingreso o el egreso de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiera”.

Maltería Pampa SA (“MP”) de Argentina realizó una exportación en 2008 a su empresa controlada Maltería Uruguay SA (“MU”). A su vez, esta empresa reexportó a Brasil (desde Uruguay) a la empresa Companhia de Bebidas das Americas (“AMBEV”), que es controlante de las dos empresas anteriores.

El vocal del TFN consideró que los precios deben determinarse en su justa cuantía sobre la base del instituto de los “precios de transferencia” establecido en la Ley de Impuestos a las Ganancias para determinar la base de cálculo de dicho impuesto interior, posición que desarrolla en un largo fallo.

La sentencia de la Cámara Federal

En la sentencia, la Cámara reseña el fallo del TFN, que absorbe casi la mitad de sus 82 páginas. Expresa que el vocal del TFN se refiere al informe de la Regional Aduanera Bahía Blanca (que data de 2009), quien sostuvo que hubo una triangulación en ventas sucesivas entre las tres vinculadas de mercadería incluida en el régimen de exportaciones agrícolas (ley 21.453), y que la controlante AMBEV utilizó a la sociedad MU como “sociedad vehículo”.

Manifiesta que el verdadero precio pactado se refleja recién en la reventa de MU al destinatario en Brasil, dejando la ganancia obtenida (de fuente argentina) en Uruguay, lo que indicaría que en  la Argentina habría un ingreso de divisas desde el exterior distinto (menor) que el declarado.

La Cámara considera (en el capítulo 6.3) que el “quid” de la cuestión a resolver radica en que si no se refutara el hecho de que la única actividad de MU fue refacturar la venta, habría que admitir que hubo una subfacturación punible. En tal caso, para establecer el precio real, debería optarse por atenerse:

  1. A lo que dispone la ley 21.453 y el sistema de valoración del Código Aduanero
  2. Al sistema de “precios de transferencia”
  3. A cualquier otro precio, si debieran descartarse las posibilidades anteriores

La Cámara responde a estos interrogantes en los puntos 7 y 8 del capítulo 15, donde:

  1. Considera que la ley 22.415 (Código Aduanero) y la ley 20.628 (Ley de Impuesto a las Ganancias) son cuerpos normativos que conforman el derecho federal y no compartimientos estancos que corren por senderos paralelos sin posibilidad de intersección.
  2. Considera que, para ejercer el control sobre el ingreso del importe que correspondiera en exportaciones de commodities entre empresas funcionalmente vinculadas, la Aduana debe aplicar el régimen de “precios de transferencia” contemplado para determinar el importe del impuesto a las ganancias.
  3. Declara que la veracidad y exactitud de la declaración aduanera que tutela el artículo 954-1-C del CA involucra el interés del Gobierno federal en que no se concreten maniobras de manipulación de precios entre empresas de un mismo grupo económico para reducir el ingreso en nuestro país; transfiriendo la diferencia a jurisdicciones de menor nivel de imposición, burlando el control de divisas, con las nocivas consecuencias que esto implica en la recaudación del Tesoro nacional y en la macroeconomía de la Argentina.

Valoración aduanera

El fallo transita por un largo camino en el que toca diversos temas de relevancia. Es imposible abordar todos con la profundidad que ellos merecen. A fin de aliviar la tarea al lector, nos limitaremos a los puntos que consideramos de mayor interés para la decisión del caso.

La Cámara reproduce gran parte los razonamientos del fallo del TFN, que parece compartir.

Estos argumentos radican en que la controversia no es de naturaleza “tributaria”, sino “sancionatoria”, y que por esa razón nada tienen que ver los derechos de exportación que la actora pagó conforme a la Ley 21.453, ya que éstos fueron determinados sobre la base de los precios oficiales establecidos por el decreto 1177/76

De ello parece desprenderse que, siendo la principal finalidad del régimen de valoración aduanera la determinación de la base imponible de los derechos de Aduana, al no estar éstos en discusión, sino una sanción, el método de cálculo del valor de la mercadería a través del CA no sería conducente.

El Vocal preopinante del TFN sostiene, en el fallo apelado, que si bien el régimen de valoración de exportación del CA se basa en una “noción teórica” -siendo en eso similar al de los “precios de transferencia” utilizado para determinar el impuesto a las ganancias- considera que el objetivo debe ser establecer cuál es precio de mercado real entre empresas independientes.

Finalidad

Respecto de lo expresado por el TFN, aclaramos que si bien la finalidad primordial de la valoración aduanera es establecer una clara base imponible de los derechos de exportación que respete el valor real de la mercadería (de manera sencilla y rápida), en forma paralela dicha valoración cumple funciones que desbordan la función tributaria aduanera.

El CA establece la exigencia de la declaración de valor:

  • Aun cuando la mercadería no estuviera gravada o cuando, hallándose gravada, lo fuera por precios oficiales o derechos específicos (arts. 658 y 750)
  • Cuando estuviera gravada por otros impuestos “ad valorem” que requieran una base de cálculo (tasa de estadística, o de comprobación de destino, o impuesto al valor agregado)
  • Cuando, más allá de los tributos, el tratamiento aduanero de la mercadería estuviera condicionado por prohibiciones relativas o para mensurar cupos determinados por el valor de la mercadería afectada
  • En los casos de colaboración con otros organismos federales (tradicionalmente, la Aduana ha venido colaborando con el Banco Central en períodos de control de cambios, en la detección de posibles subfacturaciones o sobrefacturaciones en el ingreso o egreso respectivo de divisas por exportaciones o importaciones).

El contrato usual en las transacciones comerciales en general es el de compraventa, por ser un típico contrato bilateral con obligaciones recíprocas, que refleja la esencia de las llamadas operaciones “de cambio”. Dicho contrato consta de dos prestaciones esenciales: la entrega del objeto vendido y el pago del precio.

En nuestro país, el control sobre la entrega de la mercadería y la aplicación de las normas que condicionan su ingreso o egreso la compete a la Aduana, quien clasifica, verifica, analiza su origen y procedencia, consulta sus precios y condiciones de venta, los compara con los de mercaderías similares a través de sus bancos de datos y pondera el patrón de riesgo de la operación. Al ser quien tiene a mano la mayor cantidad de datos sobre la mercadería y conocerla físicamente, tiene los mayores elementos para determinar su valor.

Por su parte, el Banco Central es el organismo encargado de la otra parte del contrato: el control del pago del precio. Supervisa las entidades bancarias, el flujo del crédito, conoce los medios de financiación y administra el ingreso y salida de los medios de pago a través de complejos procedimientos tendientes a cumplir esa competencia. Como dijimos antes, un principio de eficiencia administrativa hace que ambos organismos mantengan una colaboración recíproca. Ello se ve reflejado en la legislación aduanera desde hace ya bastante tiempo, motivando que la Aduana se hiciera cargo de la instrucción y castigo de la infracción contemplada en el hoy art. 954-1-c del CA, que tiene antecedentes principalmente en la leyes 17.138 y 19.881.

El artículo 6° de la ley 21.453, aplicable en este caso, dispuso la aplicación de los regímenes tributarios, de alícuotas, arancelario y de base imponible (precio, valor FOB, valor FOB Mínimo o equivalente) vigentes a la fecha de cierre de cada venta registrado ante el organismo oficial competente.

Los precios “índice” o valores “FOB mínimos”, allí mencionados, tuvieron por fin establecer un piso a los precios de venta al exterior con el fin de evitar la evasión impositiva y la fuga de divisas a través de la subfacturación de exportaciones. Esos criterios se ven reflejados en los mensajes que acompañaron a las mencionadas leyes 17.318 y 19.881. En una exportación, el precio de venta no podría ser inferior al fijado por el Gobierno como precio “índice”, lo que en materia agrícola era establecido por la entonces Junta Nacional de Granos (art. 3°, párrafo 1°, decreto 2923/76).

Es importante destacar, a tenor del caso que estamos comentando, que al redactarse el anteproyecto de la ley 21.453, fueron los propios exportadores de cereales quienes apoyaron el mantenimiento de precios índices u oficiales, siempre que el Estado los actualizara, adecuándolos a los valores reales (tal como lo prevé hoy el art. 750-1º, última parte del CA).

Quien esto escribe, asistió en las últimas reuniones entre la Junta y el sector privado como abogado del área jurídica aduanera colaborando con la redacción del que sería luego el art. 6° de la Ley 21.453, y el Centro de Exportadores de Cereales consideraba el sector privado tendría cierta seguridad jurídica en la materia siendo el Estado quien fijara esos valores mínimos.

Desplazamiento de la “valoración aduanera” por los “precios de transferencia”

No nos parece que el régimen de precios de transferencia sea lo más apto para desplazar tanto al precio oficial utilizado en el contexto de la ley 21.453, como al régimen de valoración aduanera, por las siguientes razones:

En primer lugar, al argumentarse que el reemplazo del precio oficial o el valor emergente de los métodos de valoración de la legislación aduanera se debe a que éstos tienen función “tributaria” y, por lo tanto, ajena a la materia infraccional que se decide, no parece razonable que se lo sustituya por otro medio de valoración que, al igual que el primero, tiene por finalidad específica determinar la base imponible de un tributo que también es ajeno a la materia infraccional.

Si el argumento para desechar un método es una supuesta ajenidad a la materia sancionatoria en cuestión, es contradictorio que se lo sustituya por otro que padece igual ajenidad a la misma materia infraccional.

En segundo lugar, no parece que haya razones que determinen la imposibilidad o inconveniencia de aplicar los métodos de valoración aduanera alternativos (es decir, aquellos aplicables en casos de inadmisibilidad del valor declarado por tratarse de transacciones entre partes “vinculadas”) o, al menos si las hubo, no se manifestaron las razones en que se fundaría el apartamiento.

Recuérdese que la declaración cuestionada es hecha en función aduanera y los interrogantes formulados al declarante obligan a éste a informar en forma veraz y completa, además de la información general, los datos específicos requeridos en la “hoja de valor” que surgen del interrogatorio específico para esa operación y ninguna otra.

En tercer lugar, se prescinde del “precio oficial” fijado como ingreso mínimo y que, paradójicamente, tuvo por finalidad justamente establecer la solución para casos como éste.

Parece que ese apartamiento obedecería, nuevamente, a que el precio oficial posee una función exclusivamente tributaria, lo que no es correcto, pues se trata de un precio establecido por el propio Estado conforme al régimen de exportaciones agrícolas que históricamente tiene por función desalentar la subfacturación, tanto por razones tributarias como cambiarias, y es el único importe que como mínimo sí “corresponde” respetar.

En cuarto lugar: se omite tener en cuenta que siendo los precios de transferencia diseñados para los cálculos de impuestos a la renta, es un impuesto “de ejercicio”, conforme con el cual las múltiples obligaciones tributarias autónomas se acumulan para manifestarse temporalmente al fin del período fiscal (usualmente al cabo de un año), mientras que el derecho de aduana es un tributo “instantáneo” que se determina y cobra en el momento de la exportación (en el caso de los derechos de aduana se cobra siempre antes del libramiento de la mercadería), por lo que sucede antes de la determinación de los precios de transferencia.

Como el derecho de aduana debe pagarse antes del libramiento (art. 789 CA) el importador o exportador declara el importe “que corresponde” en ese momento, que es anterior al resultado del precio de transferencia para el período en que se paga el precio declarado.

Por último, como se desprende de los considerandos de la sentencia que comentamos (carilla ubicada en 11º lugar), el TFN consideró que “…por aplicación legal de TP (transfer pricing) el precio de las exportaciones correspondientes a las ventas realizadas por la actora a Maltería Uruguay SA (…) debió haber sido sustituido por la actora por el precio legalmente establecido bajo el Sexto Método, que es el valor de cotización del bien en el mercado transparente el día de la carga de la mercadería”.

La ley impositiva exige que se tome el momento de la entrega, mientras que el art. 6º de la ley 21.453 exige que se tome la fecha de cierre de cada venta. Vemos que la pretensión de desplazar las normas aduaneras va más allá de la valoración, considera que “se debe sustituir por el precio legalmente establecido” que ya no es ni el de la ley 21.453 ni el del art. 735 del CA que alude al art. 729 del CA (equivalente al de la ley 21.453 para otros supuestos), sino el Sexto Método.

El espíritu de la Ley 21.453

La ley 21.453 no es una simple ley tributaria como afirma la sentencia del TFN.

De acuerdo con lo señalado por la Corte Suprema en el caso “Metalmecánica” (23/12/1976; LL1977-B-240), esta ley generó una relación de deberes cruzados entre el sector público y el sector privado al modo “yo gano si tu ganas” (win to win) a fin de generar seguridad jurídica para ambas partes.

Aseguró el interés del exportador con poder prever la carga fiscal a la fecha en que quedó concertada la venta, cerrando el tratamiento aduanero (CSJN, “Vermexco”, 30/06/98, Fallos 321:1792), y protegió el interés del Gobierno de contar con las divisas por exportaciones en volúmenes y fechas predeterminados, quien garantizó esas ventas en al menos un 90% de los volúmenes comprometidos mediante la aplicación de una severa pena de multa del 15% del valor de lo que no se exportara.

Dicho sistema contempla que el cierre de venta registrado ante la autoridad pueda hacerse con antelación suficiente para permitir sembrar el grano, cosecharlo y exportarlo, por lo que no puede extrañar que sea admisible la dilación entre el cierre de venta y la exportación.

Se ha deslizado un error en la sentencia del TFN al entender que, por ser la compraventa un contrato consensual, la transmisión de propiedad se produce en ese momento. Es verdad que al ser un contrato consensual, el consentimiento de ambas partes generó consecuencias desde ese momento -especialmente la exigencia de cumplimiento de las obligaciones recíprocas- pero la traslación de la propiedad de la cosa mueble es algo diferente, pues ésta recién se produce con la entrega de la cosa (art. 577 CC de Vélez y art. 750 del CC y C.), por lo que no es inusual que el comprador no pague hasta que la tradición se haya cumplido (fuere que ella sea simbólica, con la puesta a bordo, o por entrega directa al destinatario, según se hubiera pactado).

Cuando se produjeron modificaciones en el nivel de los tributos o de los reintegros (o bien variaciones significativas de precios entre la fecha de cierre de venta y el momento del embarque) pueden surgir tentaciones, tanto por parte del Estado como del exportador, de no reconocer el congelamiento de la situación establecido en la ley 21.453.

En esos casos, la Corte Suprema mantuvo la necesidad de mantener los derechos adquiridos que surgen del sistema normativo de la ley 21.453 exigible a ambas partes (CSJN, “Tradigrain”, 10/12/1997, Fallos 320:2656 y “Aceitera Gral Deheza”, 24/05/2011, Fallos 334:485).

En el caso Tradigrain, el exportador pretendió no pagar la tasa de estadística que había sido derogada después del registro del cierre de venta, y el Estado exigió el cumplimiento de la ley 21.453. En el caso Aceitera Gral. Deheza sucedió al revés: el Estado pretendió levantarse contra la devolución de tributos mediante el llamado “factor de convergencia” (decreto 803/2001) y la Corte falló a favor de los derechos adquiridos a través del registro del cierre de venta.

Ello nos indica que, en el régimen de la Ley 21.453, ambas partes pueden ser ganadoras o perdedoras en momentos de cambios normativos o de precios a cambio de una seguridad que en largo plazo es beneficiosa para ambas partes.

Ausencia de las eventuales ventajas para optar por los métodos de los precios de transferencia

El fallo del TFN no explica las características que harían más ventajoso el régimen de los precios de transferencia y tampoco lo hace el fallo de Cámara.

El caso descripto en el fallo que comentamos, con un importante aumento del precio oficial establecido por el Estado en relación con el anterior precio oficial existente al momento del registro del cierre de venta, en los 9 meses posteriores pudo haber sido al revés. Piénsese solamente en los efectos que la Pandemia tuvo en 2020 con las ventas internacionales y el precio de las commodities (como el petróleo, que llegó a tener precio negativo).

Para evitar confusiones, cabe aclarar que el precio en condiciones “arm’s lenght” no es un método de valoración sino un modelo o patrón al que debe aspirarse mediante la corrección de importes que se presumen no reales por hallarse influenciados por la vinculación. Los métodos de las Directrices de la OCDE tendientes al ajuste se pueden dividir en:

  1. Los “métodos tradicionales”, que se basan en operaciones que apuntan a un precio pactado para el caso y que son similares a algunos de los contemplados por la legislación aduanera para la valoración de mercaderías de importación o de exportación. Ellos son los métodos:
    • De “precios comparables”, similar a los métodos de los arts. 2 y 3 del AVA para importación y art. 748-A del CA para exportación
    • De “precio de reventa”, similar al método sustractivo o deductivo contemplado en el art. 5 del AVA y art. 748-D del CA para exportación
    • De “costo incrementado”, equivalente al método reconstructivo contemplado en el art. 6 del AVA y art. 748-E del CA para exportación
  2. Los “métodos basados en los resultados”, que parten de tener en cuenta las utilidades o resultados de las operaciones llevadas a cabo entre las diferentes unidades de negocios del grupo económico, procurando determinar el margen de utilidad que corresponde a cada unidad de negocios interviniente en la cadena de comercialización. Si bien procuran que sea determinadas a las mercaderías sujetas a transacción, los cálculos se nutren de fuentes ajenas al valor del objeto vendido. Se tiene en cuenta la situación económica individual de cada unidad de negocios involucrada, asignando los beneficios en función de datos ajenos a las referidas mercaderías. En otras palabras, el valor no se determina en relación con la mercadería importada o exportada “en sí misma” (como se exige en el régimen aduanero) sino sobre la base de elementos ajenos a ella. Estos métodos, que carecen de equivalentes en los regímenes de valoración aduanera, son:
    • Del “margen neto operacional”, que analiza el beneficio neto calculado sobre una magnitud apropiada (por ejemplo costes, ventas o activos) que un contribuyente obtendría por una operación vinculada o una serie de operaciones que resultara adecuado acumular. Puede hacerse con “comparables internos” (beneficio neto obtenido en operaciones del mismo contribuyente con no vinculados), o con “comparables externos” (utilizando el margen neto de otra empresa similar en operaciones con no vinculadas);
    • De “distribución del resultado”, que identifica el beneficio que en conjunto les resulta a las unidades de negocios por las operaciones vinculadas en las que participan y se distribuyen suponiendo lo que hubiera sucedido entre empresas independientes.

De lo expresado se concluye que los “métodos tradicionales” de las Directrices de la OCDE son sólo algunos de los que ya se encuentran en la legislación aduanera de valoración. En cuanto a los métodos basados en resultados, se ha dicho que las empresas multinacionales basan su fortaleza en la sinergia generada por la manera de operar de manera integrada a nivel mundial y con cadenas de negocios globales por lo que la búsqueda de empresas que sean perfectamente comparables resulta prácticamente imposible (Casanovas y Val Lema, en “Manual de precios de transferencia”, dirección de Cecilia Goldemberg, La Ley, 2006, p. 170).

La ley 22.415, su “nomen juris” y su sentido como cuerpo jurídico

La sentencia expresa, en el capítulo 12, que “La ley aduanera N° 22.415, por más que la designemos Código Aduanero, no tiene la autosuficiencia normativa de las codificaciones de las materias a las que alude el inciso 12 del art. 75 de la Constitución Nacional”.

El inciso 12 del art. 75 no prohíbe que haya leyes con características o nombres de “código” (baste pensar en los códigos fiscales que poseen casi todas las provincias), ni se eleva la jerarquía de ningún cuerpo legal porque utilice ese “nomen juris”. La función del art. 75 inciso 12 se refiere a los códigos y leyes allí enumerados, que no son leyes federales ni tampoco provinciales, pero son emergentes del Congreso nacional pese a ser aplicables en las provincias como normas de la “legislación común”. No es el caso del Código Aduanero que es una ley claramente federal.

La denominación de “código”, que surge de la propia ley 22.415, obedece a que se trata de un cuerpo jurídico que, perteneciendo al derecho administrativo, cumple una función que requiere de una estructura compleja que, si no está coordinada sobre la base de ciertos principios comunes y una cuidada metodología, corre el riesgo de afectar la agilidad del comercio exterior.

Para ello es necesario que concentren bajo el hilo conductor de esos principios la totalidad de la normas relacionadas con esa operativa, pues en esta materia se producen roces diarios entre las prerrogativas aduaneras y los derechos fundamentales de los agentes económicos del sector privado que la propia administración aduanera debe evitar y castigar.

Ello exige un ordenamiento cerrado que facilite la interpretación de la ley, dé seguridad jurídica al usuario y permita prever las consecuencias de la conducta de quien opera en el comercio.

Cuál es el valor “que corresponde”

Es entendible la actitud de los jueces cuando, ante una supuesta evasión de divisas, no encuentran en las herramientas que brinda el CA una solución para resolver el problema que ha desatado la propia Aduana al denunciar al exportador por haber ingresado al país menos divisas “de las que corresponderían” encuadrando el caso en el art. 954-1-C) del CA.

Al no encontrar solución en la legislación, recurren a otra legislación (en este caso la impositiva) y, para más detalle, la relativa a la valoración de las ganancias gravadas por el impuesto a las Ganancias.

Como en un laberinto, de ese modo se puede volver al mismo lugar desde donde se salió. El cálculo de ese importe, supuestamente subfacturado, no parece corresponderse con las exigencias de seriedad exigidos por el propio tipo de la infracción elegida. Leyendo las conclusiones de los expertos, tanto en valoración aduanera como en precios de transferencia (con sus cálculos y búsquedas de los precios o empresas comparables) es difícil creer que puedan escapar de un inevitable grado de discrecionalidad y lleguen al precio justo e inevitable del que se pueda jurar que es “el que efectivamente correspondiera”, como lo exige la ley penal.

Esto es imposible, porque no hay valores, sino personas que valoran. La valoración no emana del objeto valorado, sino del sujeto que lo valora.

Puede haber una valoración del objeto por el comprador distinta de la del vendedor, que es la situación generadora de la puja entre oferta y demanda. No obstante, las circunstancias que varían minuto a minuto pueden hacer variar el juicio de las partes de un instante a otro.

En realidad, el valor de “mercado” es una idealización que no surge de una operación particular, sino de tomar en cuenta múltiples precios de operaciones individuales y mercaderías similares que llevan a una “noción teórica” que casi nunca coincide con el obtenido en la transacción individual. Esa valoración que se pretende “objetiva” es, en general, diferente de un valor de transacción pagado o por pagar en una compraventa puntual, pero estará en alguno de los numerosos puntos que conforman la curva que desembocará en el precio de cierre del mercado (del autor en “Valoración de mercaderías en transacciones internacionales”, Revista de Estudios Aduaneros, n° 22, Cap. VIII, p. 169 y sigts).

Mala noticia

Decirle esto a un juez que debe decidir sobre aplicar o no la pena es darle una mala noticia, pero es preferible dársela a tiempo para que no la sufra injustamente el exportador imputado a quien se le ha cambiado el marco de certidumbre que tenía.

A fin de hablar en un lenguaje conocido y articular una solución coherente con los bienes jurídicos a proteger, la interpretación de los institutos aduaneros deben buscarse primero dentro del mismo ordenamiento que los contienen. Sobre todo si tiene consecuencias penales. Ello no significa negar la plenitud hermenéutica del derecho en su totalidad, sino ordenar el camino para recorrerlo comenzando por entender el mismo sistema que contempla la sanción. Éste indica que la operativa del despacho debe interpretarse en el contexto del ordenamiento que las contiene y, teniendo el ordenamiento un sistema de valoración contemplado en la propia hoja de valor que forma parte de la declaración, no cabe remitirse a un régimen ajeno a la especialidad que está afectado a otra finalidad.

Las infracciones constituyen el sistema de motivaciones tendientes a que se cumpla debidamente con los deberes propios del procedimiento operativo aduanero (art. 893 CA) y en ese temperamento debemos tener en cuenta que el CA exige en el autor de la conducta infraccional un elemento subjetivo en un nivel mínimo de la culpa o negligencia, lo que se logra estableciendo que sólo se puede castigar a aquél que no cumpliera con el deber inherente al régimen, operación, destinación u otro acto o situación en que interviniere o se encontrare (art. 902 CA), salvo los supuestos de responsabilidad por hecho de otro contemplados en los arts. 903 a 909 CA, que no parecen ser de aplicación al caso.

Nuestra Corte Suprema tiene dicho que en materia de gravámenes y exenciones es necesario que la Nación y los Estados provinciales establezcan reglas claras a fin de que los contribuyentes puedan ajustar sus conductas en relación con las exigencias de los organismos públicos (CSJN, Fallos 253:332; 315:820; 316:1115 y otros).

Aplicando ese axioma a nuestro caso, ello implica el deber de no hacer incurrir al contribuyente en incertidumbres sobre lo que puede y debe declarar de conformidad con los deberes a su cargo.

Pero a ello debemos añadir que recayendo la causa de las penas infraccionales aduaneras, en el cumplimiento de los deberes operativos existentes en las disposiciones de la ley aduanera (art. 893 CA), la decisión de considerar como “debidos” importes de dinero que surgen de una legislación ajena al ordenamiento aduanero y lo dudoso del cálculo efectuado sobre la base de momentos distintos de los establecidos en la ley aduanera, parece lo más parecido a la aplicación de penas por analogía que como ya sabemos se encuentra prohibida en esta materia (art. 895 CA) sin perjuicio de las enormes dudas que genera considerar la procedencia de ese procedimiento del que surge nada menos que “el importe debido” que constituye la causa de la pena (art. 898 CA).


El autor es abogado especializado en derecho aduanero, co-autor del Código Aduanero y socio del estudio BRSV Abogados