Dossier

Ventas sucesivas y valoración en Aduana

La triangulación en las operaciones de comercio exterior hace por lo menos 20 años que es observada celosamente –y con bastante desconfianza- por parte de las autoridades fiscales argentinas. Son variadas las acciones que se toman para intentar abordar un fenómeno que discurre transversalmente las importaciones y exportaciones.

Como dos caras de una misma moneda, la sobre y subfacturación juegan su juego en la importación y exportación de las mercaderías dependiendo las particularidades de tiempo y lugar. La renta, los tributos y las divisas encorsetan y tironean de un lado y de otro a la operación.

La pregunta que nos hacemos es si en la Argentina las autoridades abordan legalmente ese fenómeno. Siendo que lo tributario, lo aduanero, el control del tráfico de mercaderías, la balanza de pagos y el stock de divisas están en danza, la Dirección General de Aduanas (Aduana), la Dirección General Impositiva (DGI) y el Banco Central de la República Argentina (BCRA) son determinantes a la hora de controlar todos esos aspectos. Pero, específicamente, nos preguntamos si la Aduana puede contener este fenómeno que encierra distintos aspectos que parecería exceden a la función de control y recaudación del comercio exterior.

Qué es una operación de “triangulación”

Cuando se habla de operaciones de triangulación, triangulares o trianguladas, técnicamente nos estamos refiriendo a las operaciones de comercio exterior que involucran ventas sucesivas. Es decir, que comprenden por lo menos más de una venta. Pero no necesariamente sólo 2, pueden ser más de 3 parte las involucradas.

Una definición posible de operación triangulada o de ventas sucesivas, podría ser la siguiente: dos o más operaciones continuadas de compraventa internacional de mercadería que tienen lugar antes de la nacionalización de los bienes que involucra al menos 3 sujetos de jurisdicciones distintas1

Si bien en algunos casos el tercer operador es un simple revendedor, comúnmente el intermediario justifica su participación en la asunción de determinados riesgos y/o funciones. En ocasiones, los riesgos asumidos están relacionados con la incobrabilidad, el inventario, oscilaciones cambiarias, etc. En cuanto a las funciones, algunos ejemplos podrían ser el marketing, distintas gestiones comerciales, la publicidad, el desarrollo de mercados, la investigación y desarrollo tecnológico, etc. Y, finalmente, puede que el intermediario sea también el titular de los intangibles embebidos en la mercadería.

En todos estos casos, la intervención del tercero tiene un costo que asume el último comprador y que, obviamente, se traduce en una diferencia entre el precio de la primera venta y la última.

La triangulación es una estructura o modelo de negocio extendida en el mundo y en el comercio internacional de la que se valen la gran mayoría de las empresas multinacionales2. Sin embargo, no por ello, es un fenómeno que se presenta únicamente en operaciones entre empresas vinculadas, siendo que en numerosas oportunidades sujetos independientes intermedian entre partes, en la típica función de trader, en pos de la concreción de una operación determinada.

Antecedentes y contexto normativo

La extensión de esta realidad es tal que, de algún modo u otro, la encontramos regulada en la normativa interna de los países y bloques comerciales. Por ejemplo, a nivel Mercosur, está presente en la norma que conocemos como Régimen de Origen Mercosur((Ver Decisión CMC Nº 01/09 del Mercosur)), al tiempo que se refiere al modo en que se tienen que confeccionar los certificados de origen en los que existe involucrado un “tercer operador”. La aclaración es válida, porque por el tercer sujeto no se encuentra en la jurisdicción que le da origen a la mercadería((MERCOSUR/CMC/DEC Nº 01/04)).

Por otro lado, en la ALADI, con aspectos idénticos al Mercosur, se lo regula mediante la resolución 252/99.

En la Argentina, el primer antecedente de este fenómeno data del año 1992. La circular télex 354/92, que también tenía una justificación desde el origen de la mercadería, regulaba el modo en que se debía confeccionar la declaración aduanera ante la existencia de un tercer operador. Además de dicho antecedente, contamos con la nota externa 75/2009 AFIP-DGA que trata específicamente sobre la determinación del valor imponible ante ventas sucesivas en casos de exportación, disponiendo una serie de medidas de control.

La novedad, si se quiere, surgió en 2019 por la resolución general AFIP 4419, que específica y expresamente contempla a las destinaciones de importación para consumo sujetas a cláusula de revisión de precios entre empresas vinculadas en aquellos casos que exista la intervención de un tercer operador.

A su vez, la comunicación “A” 3616 del BCRA, al regular las cuestiones vinculadas el ingreso y egreso de divisas, elípticamente trata la cuestión del tercer operador o intermediario en operaciones de comercio exterior(( Sobre este punto resulta interesante ver la resolución general 3240 AFIP sobre venta de divisas para pagos al exterior por compras de mercancías no ingresadas al país y vendidas a terceros países y el régimen de percepción del impuesto a las ganancias. Este criterio fue receptado por las normas cambiarias que la sucedieron en el tiempo. Ver punto 10.9.4. “Compras de bienes que no pasan por el país y se venden al exterior” del Resumen de Exterior y Cambios del BCRA. Texto ordenado al 19/05/2022.))

Opinión de la OMA

En el Comité Técnico de Valoración en Aduana (CTVA) de la Organización Mundial de Aduanas (OMA), ya en la Opinión Consultiva 14.1, al abordar el alcance de la expresión “Se venden para su exportación al país de Importación” comienza a considerar el concepto de ventas sucesivas. De los ejemplos que allí se enumeran a efectos de determinar si se aplica el método primero del Acuerdo de Valor(( Se refiere al Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT)),se expone la realidad de operaciones que involucran más de una venta anteriores al “país de importación”.

Íntimamente relacionado con el punto anterior, se encuentra el comentario 22.1 del CTVA, que aclaró la Opinión consultiva 14.1, en tanto no especifica el significado de la expresión arriba mencionada cuando existe una serie de ventas. Allí, con total claridad, se determina que, ante una serie de ventas, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas cuando éstas se venden para su exportación al país de importación es el precio pagado en la última venta que se produce antes de la introducción de las mercancías en el país de importación y no en la primera venta.

Es así como, por primera vez, se aborda –y aclara- la cuestión de las ventas sucesivas en el comercio internacional.

Por otro lado, en el art 147 del Código Aduanero de la Comunidad Europea((El art 147 del TEXTO CONSOLIDADO DEL CÓDIGO ADUANERO COMUNITARIO Y DE LAS DISPOSICIONES DE APLICACIÓNA efectos del artículo 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. «En el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, esta indicación sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, o respecto a una venta en el territorio aduanero de la Comunidad anterior al despacho a libre práctica de las mercancías. (Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo. Reglamento 2454/93 de la Comisión))), receptando el principio establecido en el ya mencionado Comentario 22.1, se habla expresamente de las “ventas sucesivas antes de la valoración”.

Cuestionamiento local a la triangulación

Al menos en la Argentina existe una fuerte ligazón de los cuestionamientos de las operaciones que involucran ventas sucesivas con situaciones de stress cambiario y problemas en la balanza de pagos.

Si bien la problemática encierra aristas de renta fiscal, de control del tráfico de las mercaderías y de recaudación de tributos aduaneros, los controles se intensifican al ritmo de la escasez de divisas disponibles para afrontar las obligaciones económico-financieras públicas.

Sin duda alguna, la posibilidad de cuestionar a las triangulaciones por parte de la administración ha aumentado por las nuevas tecnologías, por la mayor disponibilidad de información que -de algún modo- exponen las estructuras y modelos de negocios a nivel global de los vehículos transnacionales. La creación del INDIRA((El Sistema de Intercambio de Información de los Registros Aduaneros en el MERCOSUR. Decisión CMC N° 54/04)), y otras herramientas jurídicas y tecnológicas, ofrecen la posibilidad de contar en línea con la información de registro de operaciones, lo que sin duda visibiliza y expone realidades vidriosas.

El hecho de poder tener certeza respecto de los precios declarados en origen y en destino evidencia una realidad que puede ser cuestionable. Pero no siempre((Sobre este punto resulta interesante el artículo “INDIRA. El Sistema de Intercambio de Información de los Registros Aduaneros en el MERCOSUR”, Aduananews.com, Dr. Héctor Juárez Allende, 05/01/2023)).

Detectadas esas diferencias, las acciones de control se han canalizado por 4 vías, básicamente:

  • Denuncia por infracción administrativa (954 incs. a y c, pero principalmente inc. c)
  • Ajustes de valor en exportación.
  • Denuncias por contrabando.
  • Denuncia penal cambiaria.

En estas acciones siempre subyace la misma justificación por parte de la Aduana: la presunción de que el precio declarado encierra un supuesto de sobre o subfacturación, dependiendo el caso, desconociendo en su totalidad el valor aportado por el tercer operador, rechazando el precio declarado a los efectos de la valoración aduanera.

Tendencia en importaciones

En los casos de importación, cualquiera sea el abordaje que le den las autoridades, se nota una tendencia uniforme -contrariamente a lo dispuesto por el Comentario 22.1 del CTVA- de rechazar el precio de la última venta y seleccionar otro arbitrariamente. Por el contrario, en los supuestos de exportación, se rechaza el valor de la primera venta y se toma como válido el de la última operación desconociendo también el aporte del tercer operador.

El enfoque dado por las autoridades argentinas representa la segmentación de un mismo fenómeno que permite una única mirada, por la cual el hecho disvalioso sólo ocurre en su jurisdicción.

Vale decir, en el caso de las importaciones, para la Aduana no cabe la posibilidad de que se trate de una subfacturación en origen que persiga pagar menos tributos o impuesto a la renta. Y en los supuestos de exportación, nunca se trata de una sobrefacturación en destino.

El hecho de suponer que sólo el operador argentino podría estar manipulando los precios expone, en nuestra opinión, la debilidad de la postura del fisco y la invalida como tal, en tanto resulta arbitraria y no se ajusta a la realidad.

Pero cualquiera sea el camino para cuestionar las operaciones, lo que no se puede perder de vista, es que estamos frente a una cuestión de valoración aduanera y, definitivamente, la resolución de la misma debe responder a la lógica y principios de esa problemática.

La norma de valor y su desplazamiento

La norma de valoración aduanera es el conjunto de principios y reglas legales establecidas con relación al modo de determinar el valor de las mercaderías((“Los derechos de Aduana”, pág 387, Julio Carlos Lascano, Ed Osmar D Buyati, 2007)).

Estos principios y parámetros surgen de la ley y, como toda ley en un estado de derecho, su aplicación es mandatoria y no facultativa. Esta circunstancia que parece tan obvia, en la práctica no se cumple, y es habitual que los procesos que involucran cuestiones de valor en aduana no la observen y se aparten de las directrices que surgen del Acuerdo de Valor y de las normas internas que lo regulan.

  • La norma en importaciones

En materia de valoración de importación, la Argentina como todos los miembros de la OMC, han adoptado el criterio de valor determinado en la Ronda Tokio del GATT que culminó con la firma del Acuerdo para la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (el “GATT”)((Aprobado por la ley 23.311)) que adoptó la noción positiva de valor. Sus disposiciones comenzaron a regir a partir del 1° de enero de 1988 y su aplicación se estableció únicamente para la valoración de mercaderías en operaciones de importación.

Posteriormente, se aprobó el Acta Final de la Ronda Uruguay del GATT y el Acuerdo de Marrakech que estableció la Organización Mundial de Comercio (OMC) y creó un nuevo Acuerdo de Valoración. Este nuevo acuerdo ratificó, en términos generales, los términos del Acuerdo de Valoración de la ronda Tokio((Ver ley 24.425)).

Ambos acuerdos de valor adoptan la denominada noción positiva, es decir, que el valor en aduana de las mercaderías importadas se determina por el valor de transacción, al que definen como el precio realmente pagado o por pagar por las mercaderías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación((Ver artículo 1 apartado 1 del Acuerdo de Valor)).

Dicho precio pagado o por pagar es el pago total que haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor((Los Derechos de Aduana, Julio C. Lascano, Ed. Osmar Buyatti, 2007, pág. 419)). Esto implica que el valor de transacción, a los efectos de la valoración aduanera, es la suma que el comprador acuerda pagar al vendedor por la mercadería. En otras palabras, que el comprador y el vendedor determinan por sí solos el valor de la mercadería importada((Sheri Rosenow y Brian O’Shea, A Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement, Cambridge University Press, 2010, pág. 27)).

Como ya se manifestó más arriba, en los casos de triangulación, el valor de transacción es el precio de la última venta antes de la nacionalización de la mercadería. El valor de transacción es el primer método de valoración de los establecidos por el Acuerdo de Valor y la Aduana no puede apartarse del mismo salvo que tenga motivos fundados para ello.

En particular, la existencia de una venta entre empresas vinculadas y la existencia de ventas sucesivas no es razón suficiente para que la Aduana rechace el valor de transacción. Sólo si la Aduana considera que la vinculación afectó el valor de transacción, podrá proceder a ajustarlo. En este sentido, para determinar si los precios declarados fueron afectados o no por la vinculación, se deberá tomar en cuenta las circunstancias que rodean la venta o comparar la operación en cuestión con otras importaciones((Ver artículo 1, apartado 2b del Acuerdo de Valor del GATT)).

Sólo si el examen de las circunstancias que rodean la venta no es satisfactorio -y el importador no quiere o no puede probar que el precio declarado se aproxima al de otras importaciones- la Aduana podrá desestimar el valor de transacción y aplicar alguno de los métodos alternativos de valoración, cuya aplicación se debe materializar únicamente en su orden y previo descarte del método anterior.

En otras palabras, cuando no se puede determinar el valor en aduana de una mercadería por aplicación del primer método se pasa al siguiente y así sucesivamente hasta llegar al método del último recurso, de acuerdo con el siguiente orden:

  1. En primer lugar, se considera el valor de transacción
  2. Luego, el “valor de transacción de mercadería idéntica”
  3. Si ello no fuera posible, se pasa al “valor de transacción de mercadería similar”
  4. Luego, se pasa al “método deductivo”
  5. Luego, al método del “valor reconstruido”
  6. Por último, se deberá valorar según criterios razonables.
  • La norma en exportaciones

En la Argentina, la norma de valor para exportación surge del Código Aduanero((Ley 22.415)) y sus artículos 735 y siguientes: su idea rectora cnsiste en la aplicación del “valor real” de la mercadería como base imponible para la liquidación de los tributos. Es decir, considera el precio resultante de la relación entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro. Es indudable que la inteligencia de las normas del Código Aduanero en materia de valoración de exportación, más allá de alguna cuestión doctrinaria y algún tecnicismo, adhiere al principio del valor de transacción((Sobre este punto es interesante reparar en la doctrina derivada de los autos “YPF c/Dirección General de Aduanas” 01/10/2013, CSJN. Allí se dijo: “Que el precio pagado o por pagar constituye la base principal de valoración (conf. arts. 735 y 746, ap. 1′, del Código Aduanero). La Exposición de Motivos del mencionado código muestra la clara preferencia de dicho ordenamiento por el empleo del precio de transacción que motiva la exportación como valor imponible, al expresar que “se ha procurado que las normas encuentren posibilidades de aplicarse en la mayor medida de lo posible, utilizando la documentación comercial que se presenta al despacho y las modalidades más frecuentes y habituales de venta”, elDial.com – AA8363)).

Además, los arts. 746, 747 y 748 del Código Aduanero habilitan a la Aduana a apartarse del mencionado principio cuando el precio no constituye una base idónea de valoración. Aboga esta pastura la propia Exposición de Motivos al dictar que “cuando un precio declarado puede ser sometido a justificación o prueba por parte del exportador y en qué casos está autorizado el servicio aduanero a valorar de  conformidad con bases diferentes a la de dicho precio”((Sobre la vinculación entre la norma de valor de exportación y el Acuerdo de Valor del GATT ver “Las reglas de valoración aduanera de las mercaderías y las facultades del servicio aduanero para su determinación”, Enrique C. Barreira, Revista Jurisprudencia Argentina de Bs. As., Fascículo Nº 11 del 12/03/2014, p. 14 y ss. (T. 2014 –I))).

El art. 748 fija como base supletoria del valor de transacción para la aplicación de los derechos:

  • a) mercadería idéntica o, en su defecto, similar
  • b) cotización internacional de la mercadería
  • c) valores referenciales((Ver Resolución General AFIP 4710/2020))
  • d) el valor obtenido a partir del precio de venta en el mercado interno del país de destino
  • e) el valor reconstruido en base al costo de producción
  • f) el valor de la mercadería que se exportare obtenido a partir del precio de venta en el mercado argentino
  • g) la sumatoria de cánones o alquileres para los supuesto de leasing.

De lo dicho se colige que la Aduana no puede apartarse de la aplicación del valor de transacción en la medida que este valor cumpla con los parámetros establecidos en el artículo 735 y siguientes. Y, en caso de desconocimiento del precio, debe aplicar algunos de los métodos fijados por el art. 748.

El desplazamiento de la norma de valor

Como indica Lascano en la definición ya citada, la norma de valor es un conjunto de principios y parámetros que surgen de la ley que deben necesariamente ser observados. Los principios constitucionales de legalidad y razonabilidad ciñen la actividad de la administración a la hora de cumplir la función de valoración de las mercaderías((La Corte tiene dicho sobre el particular que “(…) la circunstancia de que la entidad administrativa obrare en ejercicio de facultades discrecionales, en manera alguna puede constituir un justificativo de su conducta arbitraria, como tampoco de la omisión de los recaudos que, para el dictado de todo acto administrativo, exige la ley 19.549. Es precisamente la legitimidad -constituida por la legalidad y la razonabilidad- con que se ejercen tales facultades, el principio que otorga validez a los actos de los órganos del Estado y que permite a los jueces, ante planteos concretos de parte interesada, verificar el cumplimiento de dichas exigencias” (Fallos: 331: 735 y sus citas; y causa M.53.XLIV. “Micheli, Julieta Ethel c/ EN – MO Justicia y 00.1:11:1. – resol. 313/00 – s/ empleo público”, Fallos: 332:2741)).

Es pacífica la jurisprudencia argentina en el sentido de que los cuestionamientos de valor deben efectuarse de manera fundada y motivada((“Argaman S.A. (TF 20930-A) c/DGA”, 02/02/11 (CNACAF Sala III), entre muchos otros., y el ya citado “YPF c/Dirección General de Aduanas” 01/10/2013. CSJN)). Además, en numerosas oportunidades, se ha entendido que cuando la Aduana descarta el valor de transacción se debe dejar constancia indicando los motivos por los cuales se desestimó la aplicación de un determinado método y fundamentar la elección del método de valoración adoptado. Y, por otro lado, también se reafirmó la obligatoriedad de utilizar los métodos de valoración previstos en la norma de valor((“Quiroga Carlos c/Dirección Gral. de Aduanas s/recurso de apelación” TFN Expte. 26812-A, 17/06/13)).

Valor más funcional

Sin embargo, en los casos de ventas sucesivas, cuando la Aduana detecta diferencias entre los valores de origen y de destino -desconociendo la genuinidad de la participación del tercer operador- se desplaza la norma de valoración aplicable tomando arbitrariamente el valor que le es más funcional a sus intereses.

La existencia de una diferencia entre el último y el primer precio no faculta a las autoridades a rechazar lo declarado por el importador o exportador y mucho menos a desechar las reglas de valoración y aplicar sin más lo que arroja el INDIRA o los informes de las aduanas extranjeras. Por más prejuicios o presunciones que se puedan tener sobre un hecho particular, por más apremiante que sea la situación cambiaría del país, el hecho debe ser investigado conforme el contexto normativo aplicable.

En estos casos, en base a la información que se disponga, se debería analizar si efectivamente el tercer operador aporta algún valor. Determinar si trata de un intermediario, un trader o un broker y si existen riesgos y funciones asumidos por el intermediario. En su caso, el aporte de valor debe ser mensurado y cuantificado para poder, una vez descartado el valor de transacción, llegar al “valor real” de la mercadería.

Encuadre

Es menester resaltar que la existencia de una infracción o un delito no habilita a la Aduana a encarar el fenómeno de la valoración de las mercaderías por un sistema distinto a la norma de valoración.

En efecto, los artículos 878 y 919 del Código Aduanero -aplicables a los delitos e infracciones, respectivamente- consignan expresamente como normas de valor obligatorias para los casos de importación al Acuerdo de Valor (al remitir al derogado art. 642) y para casos de exportación al art. 735((Código Aduanero art.878, dice: “Para la aplicación de las penas establecidas en este Título, se entenderá por valor en plaza: a) el valor en aduana, determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 642, con más los gastos de despacho y los tributos que gravaren la importación para consumo de la mercadería de que se tratare, si el delito se hubiere cometido en relación con una importación; b) el valor imponible previsto en el artículo 735, con más los tributos interiores que no fueren aplicables con motivo de la exportación, si el delito se hubiere cometido en relación con una exportación”)).

La información que arroja el INDIRA o algún reporte del extranjero no eximen a la Aduana del ejercicio legítimo de valorar conforme a derecho. Es obligación de la administración probar que el valor de transacción no es válido y, posteriormente, determinar un valor en aduana correcto sustentado en el mandato constitucional de legalidad y razonabilidad((Ver arts. 18 y 28 de la Constitución de la Nación Argentina)).

Precios de transferencia

Otro supuesto de apartamiento de la norma de valor comúnmente lo encontramos con la aplicación de los informes de precios de trasferencia y por eso resulta interesante traer a colación la conclusión a la que se arribó en el Caso de Estudio 14.2 del CTVA de la OMA((Ver documento en el link)).

En el caso se pretendió desconocer el valor de transacción en base al ajuste positivo que contenía el informe de precios, lo que implicaba el desplazamiento del Acuerdo de Valor como norma de valor aplicable.

En línea con el Comentario 23.1 en el que se analizó la expresión “circunstancias de la venta”, se determinó que la utilización de los estudios sobre precios de transferencia en el marco de una investigación de valor se debe considerar “caso por caso” y no de manera irrestricta((Hay que considerar que este caso es posterior al documento “Guía de la OMA sobre Valoración Aduanera y Precios de Transferencia”, de modo que fija la postura e interpretación a tener en cuenta sobre este tema)).

La intención de armonización de las normas de precio de transferencia con las normas de valoración aduanera en ningún caso puede implicar la sustitución de esta última, derivando en una aplicación directa de los parámetros y principios de la OCDE.

Jurisprudencia

Existen tres casos relevantes que merecen mención en materia de ventas sucesivas. Dos ya resueltos por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) y uno pendiente de resolución.

En todos, lo que está en vilo es la licitud de las ventas sucesivas y por ello es imperioso reparar en estos antecedentes. El valor de estos antecedentes radica en la fijación de una doctrina en materia de ventas sucesivas, que se a poco se va clarificando.

  • Caso Pioneer((“PIONEER ARGENTINA SRL TF 38718-A C/DGA s/ recurso directo de organismo externo” expediente CAF 20/2019/CA1-CS1. El dictamen de la Procuración General de la Nación del 04/2021 y la resolución de la CSJN de fecha 29/02/24))

La empresa denunciada realiza una importación a la Argentina en el marco de ventas sucesivas entre empresas vinculadas de semillas provenientes de Brasil por un precio mayor al declarado en origen. La aduana argentina sostiene que no es admisible que la mercadería ingrese a un precio mayor al de salida en origen, supone que esa suma no es exacta -rechazando el valor de transacción- y que corresponde sancionar al importador por la diferencia entre el valor declarado en Brasil y el declarado en Argentina.

Para arribar a dicha conclusión, la Aduana se basa en la información proporcionada por el INDIRA. En efecto, sostienen respecto de la aplicación de la norma de valor, que: “(…) el Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Anexo IA de la ley 24.425), únicamente es obligatorio cuando se pretende modificar la base imponible, esto es cuando se persiguen fines estrictamente tributarios (art. 15 1. a) del Acuerdo, que transcribe). Señala que no es necesario acudir al procedimiento de recomposición en el ámbito infracccional cuando la prueba del precio pagado o por pagar fue obtenida por otras vías, tal como ocurre con el Sistema INDIRA”.

Es decir, expresamente desplazan la norma de valor y aplica el INDIRA como única realidad de análisis posible.

Declaración inexacta

Como es habitual el Estado persigue a las triangulaciones mediante la infracción de declaración inexacta((Art. 954 del Código Aduanero. Declaración Inexacta: 1. El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir: a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de UNO (1) a CINCO (5) veces el importe de dicho perjuicio; b) una transgresión a una prohibición a la importación o a la exportación, será sancionado con una multa de UNO (1) a CINCO (5) veces el valor en aduana de la mercadería en infracción; c) el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de UNO (1) a CINCO (5) veces el importe de la diferencia. 2. Si el hecho encuadrare simultáneamente en más de uno de los supuestos previstos en el apartado 1, se aplicará la pena que resultare mayor)). Esta infracción, como presupuesto fáctico inicial, supone una diferencia entre la declaración aduanera y lo que la Aduana comprueba y, además, que esa diferencia pueda generar un perjuicio fiscal (inciso a) y/o un ingreso o egresar de divisas distinto del que correspondiere (inciso c).

En este caso, en el que se perseguía la aplicación del inciso c, el importador probó que el precio declarado en Argentina era el precio de factura, el efectivamente pagado al exterior y asentado en la contabilidad de la empresa. Vale decir, acreditó que no existió diferencia alguna entre lo declarado por el importador y lo comprobado por el fisco.

El Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), se inclinó por darle la razón a la Aduana al entender que tuvo lugar “una injustificada sobrefacturación del precio de importación, con un egreso de divisas al extranjero diverso, por exceso, del que hubiera correspondido pagar a la actora”. La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (CNACAF), por el contrario, revocó lo resuelto por la instancia anterior al considerar que no se configuró infracción alguna.

Correspondencia de precios

La CSJN hizo suyo el dictamen favorable de la Procuración General de la Nación, en donde, con suma claridad y sin grises, sostuvo que: “Sobre la base de esta asentada interpretación del art. 954, ap. 1°, inc. c), del C.A., tengo para mí que la Cámara, sobre la base de los hechos y las pruebas rendidas en la causa, tuvo por demostrado que los precios declarados por Pioneer Argentina S.R.L. se correspondían con los efectivamente pagados por ella a POCSM por las compras realizadas, lo que eliminaba toda posibilidad de configuración de la infracción imputada”.

Para concluir con total contundencia que: “Toda vez que ha sido descartada la existencia de diferencias entre la declaración comprometida por Pioneer Argentina S.R.L. y el resultado de la comprobación de sus pagos a su proveedor POCSM, requisito ineludible para que se configure el tipo penal en examen.”

En esa misma línea, la CSJN ratifica lo dicho más arriba, en el sentido de que la comisión de una posible infracción no desplaza la norma de valor aplicable. Trata expresamente el Comentario 22.1 del CTVA afirmando el criterio de la “última venta” para el caso de ventas sucesivas y aclara –por si hiciera falta- que el 954 del CA no desplaza ese último precio y que deba atenerse a precios anteriores.

Es decir, el Tribunal Máximo ratifica que la diferencia entre lo declarado y comprobado es un presupuesto fáctico necesario para la configuración de la declaración inexacta, que el Acuerdo de Valor es la norma de valor aplicable y que no corresponde descartarla so pretexto de existencia de una posible infracción.


  • Caso Maltería Pampa((“Malteria Pampa SA Tf 35123-A C/ DGA s/Recurso Directo De Organismo Externo” Expte. 44028/2019. CNACAF SALA III. 06/10/21))

Otro caso relevante en esta materia, que aún se encuentra pendiente de resolución por la CSJN, es el de “Maltería Pampa”, por el que la CNACAF confirmó la sentencia del TFN.

A diferencia del antecedente anterior, en este caso se investiga una exportación desde la Argentina hacia Brasil que también involucró ventas sucesivas entre empresas vinculadas. Se declaró al momento de la exportación un precio inferior al que ingresó a Brasil. Adicionalmente, se corroboró que el exportador había efectuado un autoajuste positivo en sus precios de exportación para el período en el cual se habían documentado las exportaciones.

Esa diferencia entre el precio de origen y destino fue detectada nuevamente por el INDIRA y se volvió a gatillar la figura de declaración inexacta ya detallada.

En ese contexto, teniendo en cuenta la base de datos INDIRA y el informe de precios de transferencia, se resolvió desechar el precio de exportación declarado, sosteniendo que “(…) la imputación de la Aduana es un típico supuesto de declaración inexacta por subfacturación en exportación, sobre la base de considerar que los precios que debieron haber sido consignados en los referidos campos son los precios FOB de importación en Brasil obtenidos a través del sistema del Sistema INDIRA, puesto que el intermediario uruguayo no es real”.

Mismo precio

No es menor destacar que en este caso también se probó que el exportador declaró, cobró y asentó contablemente el mismo precio. Tampoco se corroboró el presupuesto fáctico necesario, es decir, la diferencia entre lo declarado y lo comprobado.

En cuanto a la norma de valor a aplicar, la misma también fue desplazada considerando a la información del INDIRA, al informe de precios de transferencia y las normas que lo regulan dichos informes((Las normas aplicables a precios de transferencia en Argentina son a ley 25.063 modificada por la ley 5.239, ambas introducidas al texto ordenado de la Ley de Impuesto a las Ganancias, número 20.628 los Decretos Reglamentarios 1.037/2000 y 916/2004 y la Resolución General AFIP 1122/2001)).

Al igual que en Pioneer, al tratarse de mercadería sujeta a precios oficiales, no hay una cuestión tributaria involucrada.


  • Caso Procter & Gamble((CPE 1514/2014/8/RH1 Procter & Gamble SRL y otros s/ infracción ley 22.415))

Con antecedentes similares a los casos anteriores pero con un encuadre jurídico distinto, se denunció por contrabando((Artículos 864, inc. b) y 865 inc. f) del Código Aduanero)) al importador por documentar durante los años 2010 a 2013 importaciones desde Brasil con un precio en destino más elevado al de origen sosteniendo la Aduana la falsedad ideológica de las facturas presentadas por no representar el precio el valor real de la operación. En este caso, la venta sucesiva tuvo lugar con la participación de una empresa del grupo radicada en Suiza y otra en Brasil.

El Juez de primera instancia entendió que:

  • a) no hubo prueba alguna que permita establecer que las facturas presentadas por el importador sean ideológicamente falsas
  • b) que la diferencia existente entre los valores de origen y destino “(…) derivarían de las políticas comerciales propias [de P&G SUIZA] en las cuales se ven involucradas las funciones que le son propias, los riesgos y las actividades empresariales (…)”
  • c) los precios facturados por el tercer operado al importador “(…) son razonablemente consistentes con los precios de mercado (…)”
  • d) que existe una correspondencia total entre los precios de importación facturados por el tercer operador y los efectivamente pagados por el importador
  • e) el importador cumplió con todas las obligaciones con el servicio aduanero, declarando correctamente el precio, naturaleza, especie, calidad, estado, cantidad y procedencia de la mercadería, permitiendo la correcta clasificación arancelaria y su valoración por parte de la Aduana
  • f) siempre declaró ante la Aduana su vinculación con los involucrados en las ventas sucesivas.

Estas afirmaciones fueron confirmadas por el Tribunal de Alzada al ratificar la resolución de primera instancia. Y, si bien ese pronunciamiento también fue apelado, la CSJN, el 23/03/23 rechazó el recurso quedando firme la sentencia absolutoria((Sobre este caso, se puede ver el artículo de opinión: “P&G: no siempre es fraudulenta la triangulación de importaciones, 04/11/14, Diario La Nación)).


Elementos comunes

Estos tres casos -someramente descriptos- contienen similitudes fácticas y jurídicas que los tornan de suma relevancia.

En las tres denuncias se aplica el INDIRA y -en dos- los informes de precios de transferencia como elementos decisivos para configurar el hecho ilícito. Así, se desplaza la norma de valor en sus aspectos formales y sustanciales que están legalmente estipulados. Se descarta el precio (el valor de transacción) y no se utilizan los métodos alternativos de valoración de la mercadería.

Esta es una tendencia de las autoridades y de algunos tribunales, que además de ello, invocan principios que le son ajenos a la práctica y al contexto normativo aduanero (principio de la realidad económica, por ejemplo((Art. 2 de la ley 11.683: “Realidad económica. Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos”))).

Tanto en Pioneer como en Procter & Gamble encontramos como elementos comunes que, ante una estructura de ventas sucesivas que representa una operación lícita, en donde los aspectos sustanciales de la venta son coincidentes -como el precio declarado, el pago o cobro de la suma involucrada, la registración contable y la declaración de la vinculación- no cabe reproche alguno. Si además estamos ante la existencia de riesgos y funciones asumidos por el tercer operador que se corresponden con el “spread” que se carga en el último precio antes de la nacionalización, los cuestionamientos de la Aduana no pueden encontrar asidero.

Por otro lado, como veremos en el siguiente punto, tanto en Maltería Pampa como en Pioneer se pretende invertir la carga de la prueba poniendo el onus probandi en cabeza del particular.

Inversión de la carga de la prueba

En Pioneer y Maltería Pampa se evidenció la tendencia de la Aduana y de algunas salas del TFN y de la CNACAF de invertir la carga de la prueba en materia de infracciones aduaneras, poniendo en cabeza del importador y exportador la obligación de probar la exactitud de los precios declarados((Sobre este tema se puede ver “Las cargas probatorias dinámicas en el Derecho Aduanero”, Rufino Beccar Varela, Revista de Tributación nro. 47, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Editores Fondo Editorial, 1 dic. 2023)).

La aplicación de la teoría de las cargas probatorias dinámicas es justificada en la existencia de la vinculación entre el comprador y el vendedor, lo que pondría al sujeto involucrado en una mejor posición probatoria, y en el artículo 1. 2 del Acuerdo de Valor. Es decir, se sostiene que para no ser sancionado el importador o exportador debe probar que no ha cometido ilícito alguno.

Sabido es que nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo, conforme manda la Constitución Nacional. Además, prácticamente la totalidad de la doctrina y jurisprudencia sostienen que las infracciones aduaneras participan de la naturaleza penal, con lo cual, le son aplicables todos los principios que rigen en el ámbito del derecho penal. Y esto no es caprichoso, sino que el propio Código Aduanero así lo dispone, en su art. 861, al sostener expresamente que: “Siempre que no fueren expresa o tácitamente excluidas, son aplicables a esta Sección las disposiciones generales del Código Penal”((En la misma línea, la Convención Internacional de Derechos Civiles y Políticos, dispone, en el artículo 14 (3) (g), que toda persona, al determinarse un cargo en su contra, tiene el derecho a “no ser obligado a declarar en su contra o de confesar su culpabilidad”)).

Derecho penal

Por ello, en el procedimiento sancionatorio aduanero se aplican los principios que rigen inexorable y estrictamente en derecho penal, principio fijado desde antigua data por nuestra Corte Suprema de Justicia((Juan Carlos Bonzón, “Derecho Infraccional Aduanero”, Ed. Hamurabi, 1987)).

Así ha dicho nuestro Tribunal Cimero: “(…) son aplicables a las infracciones aduaneras las disposiciones generales del Código Penal conforme a las cuales sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente…”((Fallos 311:2779)). Y también: “(…) las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario…”((Fallos 303:1548)).  Y, coincidentemente, que: “Por eso, el carácter de infracción, no de delito, no obsta a la aplicación de las disposiciones generales del Código Penal (Fallos 287:76)”3.

Sin lugar a dudas, pretender invertir el onus probandi en una cuestión sancionatoria como esta, fundada en la supuesta mejor posición en que se encuentra el acusado y/o en una vinculación, resulta una violación al derecho de defensa que contraría la garantía de defensa en juicio, de innegable raigambre constitucional.

Afortunadamente, la CSJN en Pioneer despejó cualquier tipo de duda sobre estos dos puntos.

Injustificada

En materia sancionatoria la vinculación no justifica la inversión de la carga de la prueba en cabeza del particular, ya que corresponde al Estado probar los extremos de su acusación. Ello lo expresó de la siguiente manera, al referirse al art. 954 del CA: “(…) no surge de dicha norma presunción alguna que, para el caso de ventas sucesivas entre partes vinculadas, establezca que la diferencia de precios que pudiese existir obedezca a dicha vinculación, imponiendo por tal razón la inversión de la carga de la prueba y colocando en cabeza del importador o del exportador la demostración de que la vinculación no incidió en el precio o que tal precio es propio de una transacción celebrada entre partes independientes”.

En ese sentido, aclaró que el hecho de que la última de las ventas sucesivas entre partes vinculadas hubiese venido precedida por un precio de venta menor, o incluso sustancialmente menor, no alcanza para desplazar la carga de la prueba hacia el particular a fin de que éste demuestre que se trató del precio que efectivamente correspondía a las mercaderías importadas.

En base a todo ello, no debe admitirse la aplicación de la teoría de las cargas dinámicas probatorias sin atender a las garantías penales y constitucionales que dichos procesos deben observar. La naturaleza propia del proceso sancionatorio aduanero desplaza la posibilidad de aplicación de la teoría de las cargas probatorias dinámicas.

Conclusiones

La realidad demuestra la existencia por parte de las autoridades de un sesgo o preconcepto vinculado a la triangulación que se agudiza frente a escenarios de stress cambiario y problemas en la balanza de pagos.

Las operaciones trasnacionales demandan una mirada holística y no una segmentación arbitraria e interesada de una sola jurisdicción condicionada por una situación coyuntural determinada. Si la vinculación per se no es un elemento suficiente para descartar el valor de transacción tampoco lo puede ser la triangulación, ni la conjunción de estos dos elementos.

La legislación nacional e internacional brindan herramientas necesarias y suficientes, realmente efectivas, para detectar los verdaderos casos distorsivos de triangulaciones perniciosas para las administraciones tributarias de distintos países.

Además, el Tribunal Supremo ya fijó pautas interpretativas a la que los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones4; lineamientos que también sería saludable fueran receptados por la Administración Pública a la hora de investigar las operaciones de triangulación.


El autor es abogado especialista en derecho aduanero y prosecretario del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros

  1. El concepto de ventas sucesivas surge a partir de situaciones que se producen dentro de las prácticas de comercio internacional, donde una primera compra-venta internacional es objeto de posteriores ventas, incluso ventas sucesivas realizadas posteriores al ingreso de las mercancías al territorio del país importador, pero antes de la importación definitiva, o sea antes de la presentación ante la Autoridad Aduanera de la Declaración de Mercancías para la nacionalización de las mercancías importadas. Definición que surge de la Resolución DGA-588-2006. Dirección General de Aduanas de Costa Rica. []
  2. Según la Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo, el 80 % del comercio mundial está manejado por empresas transnacionales []
  3. Fallos 297:215, entre muchos otros en similar sentido []
  4. Fallos: 25:365; 307:1094; 315:2386, entre otros []